De vernieuwde (en veel slagkrachtigere) algemene antimisbruikbepaling is op het vlak van inkomstenbelastingen (artikel 344, § 1 WIB92) van kracht sedert aanslagjaar 2013 (of reeds sedert aanslagjaar 2012 indien het boekjaar van een vennootschap afsloot op of na 6 april 2012). Voor alleenstaande rechtshandelingen is de beoordeling van deze inwerkingtredingsbepaling vrij eenvoudig, maar moeilijker wordt het wanneer er sprake is van een geheel van rechtshandelingen, waarvan de ene rechtshandeling werd gesteld vóór en de andere rechtshandeling ná de inwerkingtreding. Kan de nieuwe antimisbruikbepaling dan ook ingeroepen worden?
Minister en Administratie menen van wel
In de circulaire van 4 mei 2012 werd, in navolging van de Minister van Financiën in de Kamercommissie, alvast positief op deze vraag geantwoord en gesteld dat slechts één rechtshandeling moet zijn gesteld na de inwerkingtreding van de antimisbruikbepaling. Dergelijke visie zou er uiteraard toe leiden dat heel wat meer situaties door de nieuwe algemene antimisbruikbepaling gevat kunnen worden, zoals ook “constructies” waarvan de eerste handeling reeds jarenlang geleden werd gezet, doch enkel de laatste handeling na 2011 plaatsvindt (uitgaande van de inwerkingtreding vanaf aanslagjaar 2013).
Nochtans is de tekst van de wet vrij duidelijk. Wat de inwerkingtreding voor aanslagjaar 2012 betreft wordt immers uitdrukkelijk gesteld dat het moet gaan om rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens een belastbaar tijdperk dat ten vroegste afsluit op 6 april 2012. Het ganse ‘geheel’ van rechtshandelingen moet dus na die inwerkingtreding vallen. Hoewel deze passage niet uitdrukkelijk herhaald wordt voor wat betreft de algemene inwerkingtreding vanaf aanslagjaar 2013, is het logisch dat hetgeen geldt voor aanslagjaar 2012, ook speelt voor de latere aanslagjaren (ook vanuit het principe van de rechtszekerheid).
Rechtbanken in eerste aanleg volgen
Verschillende Rechtbanken in eerste aanleg volgden merkwaardig genoeg de visie van de Administratie.
Zo was er reeds een vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg van Brugge (19 februari 2018) waarin een kapitaalvermindering – na vorming van kapitaal door inbreng van aandelen en opstroom van dividenden in de jaren daaropvolgend – als fiscaal misbruik werd aangemerkt aangezien de belastingplichtige bewust dividendbelasting zou hebben ontweken om het belastingvoordeel van de kapitaalvermindering te genieten. Belangrijk was dat in de voorgelegde zaak de oprichting van de vennootschap (met de inbreng van aandelen) reeds dateerde van 1999, waarna vijf kapitaalverminderingen plaatsvonden (om het kapitaal zo goed als volledig uit te keren), waarvan enkel de laatste plaatsvond ná de inwerkingtreding van de algemene antimisbruikbepaling. Toch vond de Rechtbank het stellen van die éne handeling blijkbaar voldoende om van fiscaal misbruik te spreken (ondertussen evenwel tegengesproken door het Hof van beroep te Gent in haar arrest van 1 oktober 2019, dat echter niet inging op de discussie over de werking in de tijd), hoewel het uiteraard enkel de keten van handelingen was die hier geviseerd kon worden. Ervan uitgaande dat men inderdaad deze keten viseerde, zou dit betekenen dat de visie van de Minister en de Administratie werd gevolgd waarbij enkel de laatste handeling van de “constructie” onder de nieuwe wetgeving moet zijn gesteld.
Ook de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen volgde deze zienswijze in een (minder scherp) geval van interne meerwaarden en stelde daarbij uitdrukkelijk dat het volstaat dat het geheel van de handelingen voltooid is na de inwerkingtreding (vonnis van 29 oktober 2018). Deze letterlijke bevestiging van “retroactieve werking” werd nadien ook overgenomen door de Brugse rechter in een vonnis van 4 maart 2019.
Hof van beroep te Gent fluit terug
Begin 2019 oordeelde de Gentse Rechtbank van eerste aanleg voor het eerst het tegenovergestelde (vonnis van 20 februari 2019) en uiteindelijk kwamen ook positieve signalen vanuit het Hof van beroep te Gent, dat zich aansloot bij de meerderheid van de rechtsleer (arresten van 3 december 2019 en 28 april 2020). Volgens het Hof heeft de wetgever duidelijk de voorwaarde opgelegd dat alle rechtshandelingen binnen het temporeel toepassingsgebied moeten vallen van de nieuwe antimisbruikbepaling (en dus na de inwerkingtreding moeten zijn gesteld). De nieuwe bepaling kan aldus niet worden toegepast op een reeks handelingen waarvan de eerste al voor de inwerkingtreding zijn gesteld (opnieuw ook vanuit het principe van voorzienbaarheid voor de belastingplichtige)! Een andere interpretatie vindt geen steun in de wet en – belangrijker nog – een overweging gemaakt tijdens het parlementaire debat kan volgens het Hof niet ingaan tegen de uitdrukkelijke tekst van de wet. Deze laatste zinsnede kan van groot belang zijn voor de fiscale praktijk, aangezien de antimisbruikbepaling op heel wat (andere) vlakken wordt “verduidelijkt” door parlementaire vragen, circulaires, … waarbij men het niet altijd even nauw neemt met de letterlijke wettekst. Hopelijk mag deze rechtspraak een signaal zijn om dit voortaan wél te doen.
Afwijkende regels voor successieplanning
Bemerk dat voor de registratie- en successierechten een afwijkende inwerkingtreding geldt, in die zin dat de nieuwe (federale) antimisbruikbepaling van toepassing is op (het geheel van) rechtshandelingen die zijn gesteld vanaf 1 juni 2012. Daarbij werd meteen door de staatssecretaris voor Fraudebestrijding verduidelijkt dat alle rechtshandelingen die deel uitmaken van een ondeelbare keten moeten dateren van ná 31 mei 2012, zo niet, blijft het ganse geheel buiten schot.
In tegenstelling tot de inkomstenbelastingen bestaat aldus voor successieplanningen wél reeds lang duidelijkheid over dit aspect. Toch blijft de algemene antimisbruikbepaling op heel wat andere vlakken voor onduidelijkheid, controverse en heel wat discussies met de Vlaamse belastingadministratie zorgen. In het boek “De algemene antimisbruikbepaling en successieplanning” heeft auteur Hanno Decoutere dan ook getracht – aan de hand van enerzijds een theoretische omkadering en anderzijds een analyse van diverse planningstechnieken – een leidraad te bieden bij de toepassing en de werking van deze regel die het fiscale landschap grondig heeft hertekend. Meer informatie over dit boek vindt u hier.
Hanno Decoutere (decoutere@deknudtnelis.be)
Sven Nelis (nelis@deknudtnelis.be)
