De Vlaamse belastingdienst heeft de voorbije weken en maanden enkele voorafgaande beslissingen gepubliceerd waaruit kan worden afgeleid dat hij de algemene antimisbruikbepaling steeds vaker wil gaan inroepen om tot belastingheffing te kunnen overgaan. De beslissingen zijn geenszins allemaal terecht, noch zijn deze correct beargumenteerd, maar de insteek is duidelijk: planningstechnieken waarbij geen of weinig schenk- of erfbelasting wordt betaald, worden sterk geviseerd! We bespreken hier kort twee opvallende beslissingen.
Voor een theoretische omkadering van de algemene antimisbruikbepaling, alsook een toetsing aan een uitgebreide reeks van successieplanningstechnieken, verwijzen wij naar het boek “De algemene antimisbruikbepaling en successieplanning”.
Voorafgaande beslissing nr. 20033 van 28 september 2020 (publicatie op 7 oktober 2020)
Een eerste aanvraag had betrekking op de fiscale behandeling van een optioneel verblijvingsbeding dat zou worden toegevoegd aan onverdeelde goederen die toebehoorden aan een echtpaar, gehuwd onder stelsel van scheiding van goederen. Hoewel Vlabel eerst nog bevestigt dat op de overdracht van de goederen aan de langstlevende ingevolge het verblijvingsbeding “geen erf- noch registratiebelasting verschuldigd zal zijn” (“de artikelen 2.7.1.0.2 VCF, 2.7.1.0.3, 3° VCF, 2.7.1.0.4 VCF, 2.7.1.0.5 VCF en 2.8.4.1.1 VCF vinden geen toepassing”), wordt finaal toch a contrario besloten dat er fiscaal misbruik voorligt. Vlabel maakt daarbij een wel zeer vreemde redenering.
Vlabel start zijn analyse met de vermelding dat een rechtshandeling “geen fiscaal misbruik uitmaakt indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen”. Dit komt al jaren in Vlabels beslissingen terug, vaak als eerste (en enige) criterium, terwijl dit pas in tweede orde relevant is. De algemene antimisbruikbepaling bestaat namelijk, naast voornoemd subjectief element, ook uit een objectief element, waarbij de administratie in eerste instantie moet aantonen dat de belastingplichtige met het stellen van zijn rechtshandeling(en) in strijd zou handelen met de doelstelling(en) van een welbepaalde fiscale bepaling (de bepaling “frustreren”). Deze analyse maakt men zelden tot nooit (ten gronde), en erger nog, hier eindigt de beslissing zelfs met het eenvoudige besluit dat “een aanzienlijke belastingbesparing wordt bekomen” en dat “aangezien er geen enkel niet-fiscaal motief wordt aangehaald om dit te verantwoorden, de verrichting enkel is ingegeven door fiscale motieven zodat er sprake is van fiscaal misbruik in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF”. Ook het feit dat naast de onverdeeldheid nog afzonderlijk een intern gemeenschappelijk vermogen (waarin de gezinswoning was opgenomen) zou behouden blijven, waardoor voor dit deel genoten kan worden van de vrijstelling voor de gezinswoning bij overlijden van één van de partijen, vindt Vlabel blijkbaar “storend”.
Daar waar de frustratie van een welbepaald artikel in het verleden zelden tot nooit werd onderzocht (op papier), doet Vlabel in deze beslissing zelfs de moeite niet meer om een concrete bepaling te vermelden. Louter het feit van “belastingbesparing” lijkt hen voldoende om fiscaal misbruik in te roepen. Het kan voortaan toch niet de bedoeling zijn dat in elke situatie waarbij Vlabel moet besluiten dat geen heffingsgrondslag voorligt, men dan doodleuk stelt dat dit dan maar “fiscaal misbruik” uitmaakt? Dit zou betekenen dat de Vlaamse Codex Fiscaliteit in de vuilnisbak kan gegooid worden en er bij elk overlijden belastingheffing mogelijk is.
Merk op dat in Voorafgaande beslissing nr. 20042 (met een gelijkaardige situatie) wél de frustratie van een specifiek artikel naar voor werd geschoven (artikel 2.7.1.0.4 VCF), waarschijnlijk omdat in die situatie voorafgaand werd overgestapt van het wettelijk stelsel naar een stelsel van scheiding van goederen.
Voorafgaande beslissing nr. 20041 van 31 augustus 2020 (publicatie op 9 oktober 2020)
Een andere aanvraag betrof een herstructurering van holdingvennootschappen (inbreng aandelen in maatschappen, telkens gevolgd door gedeeltelijke certificering van de aandelen van de respectievelijke maatschappen via een Stichting Administratiekantoor en (beperkte) inbreng in een Private Stichting) om vervolgens certificaten (in blote eigendom) te schenken aan de kinderen (voor Nederlandse notaris en o.a. met een beding van fideïcommis de residuo).
Ook hier werd vooreerst ingegaan op de rechtstreekse toepassing van enkele fictiebepalingen in de erfbelasting, waarbij volgens Vlabel enkel de toepassing van artikel 2.7.1.0.9 VCF niet kan worden uitgesloten (er worden volgens de rulingdienst lasten opgelegd die “eventueel” de verrichting zouden kunnen laten kwalificeren als een overdracht onder bezwarende titel). De overige bevraagde artikelen (2.7.1.0.7 VCF en 2.7.1.0.3, 3° VCF) zijn volgens Vlabel niet aan de orde, doch meteen erna wordt opnieuw dieper ingegaan op de algemene antimisbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF.
Daar waar in de vorige beslissing helemaal geen “gefrustreerd” artikel werd aangehaald, wordt in deze ruling vastgeknoopt aan een frustratie van de artikelen 2.7.1.0.1 en 2.7.1.0.2 VCF. Dit zijn de artikelen die het basisprincipe voor de heffing van erfbelasting vastleggen, nl. het belasten van goederen die overgaan ingevolge het overlijden en dat ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling. De goederen die zich niet in het vermogen van de overledene bevinden op de dag van overlijden blijven in principe dus vrij van erfbelasting, waarbij de wetgever evenwel zelf heeft voorzien in uitzonderingen door bepaalde goederen die niet meer zouden worden belast (bijvoorbeeld omdat ze weggeschonken werden), fictief tot de nalatenschap te laten behoren (i.e. de fictiebepalingen). Dit bevestigt des te meer de algemene doelstelling vastgelegd in de basisartikelen om in principe enkel de goederen die overgaan ingevolge het overlijden te belasten. Het doel en de strekking van zowel de Vlaamse Codex Fiscaliteit als het Wetboek der Successierechten mogen nooit worden opgevat als een algemene bedoeling van de wetgever om zoveel mogelijk belasting binnen te halen. Anders oordelen zou opnieuw betekenen dat de algemene antimisbruikbepaling in de erfbelasting op élke “techniek” kan worden toegepast en niet langer een wetboek met heffingsregels nodig is.
Besluit
Het lijkt erop dat Vlabel meer en meer een beroep wil doen op de algemene antimisbruikbepaling en dat hij dit ook – uitgebreider dan voorheen – wil gaan motiveren. Planningstechnieken waarbij geen (of weinig) schenk- of erfbelasting wordt betaald, worden daarbij sneller aangevallen. Vlabel laat zelfs niet na om dit doorheen de beslissingen te laten blijken en vat dit zelf samen in de volgende contra-legem uitspraak: “Artikel 3.17.0.0.2 VCF werd in het leven geroepen om te voorkomen dat de overledene voor zijn overlijden via bepaalde (legale) technieken zijn nalatenschap zou laten vererven met ontwijking van de erfbelasting”. Het laat zich raden dat een dergelijke houding tot een toenemend aantal procedures hieromtrent zal leiden.
Hanno Decoutere (decoutere@deknudtnelis.be)
